摘要：高校教育成本核算是高校管理的重要组成部分，也是高校财务管理的重要环节。在分析高校运行特点及其成本管理现状的基础上提出了加强高校教育成本管理的必要性，并进一步提出了改进其成本管理的一些建议。

　　关键词：高等教育；成本管理；会计基础；作业成本
　　
　　随着人力资本理论的提出和发展，教育投资已经成为提高受教育者福利的重要手段和促进国家经济增长的重要工具，对教育成本问题的探讨日益成为社会各界关注的焦点。高校教育成本是指高等学校一定时间内为培养每名学生所支付的全部费用，是指高等学校在校学生学习期间所消耗的各种人力资源和财物资源的总和。
　　一、高等教育事业的自身特点决定其运行成本有很多独特之处
　　1.教育成本补偿的间接性
　　学费只是教育成本的一部分，不能完全补偿高等教育投资。在校教育过程无法实现教育成本的完全补偿，剩余部分需要通过毕业生所从事的社会劳动的实现补偿。因此，高校教育产品的生产成本无法通过收取高额学费办法唯一收回，部分还要通过国家财政拨款即国民收入的再分配的办法进行补偿。
　　2.教育成本的递增性
　　学校教育并不以追求成本最小化为目标，相反，大量的学校存着追求成本最大化的倾向。教育专家霍华德・鲍恩（Howard Bowen）对此曾作过深刻的分析，他认为院校的主要目标是办学成绩卓越、声望显赫、影响深远，为了追求这些看来富有成果的教育目标，高校所需的费用实际上是无止境的，无论开支多少也很难被认为足够了。故此，高校往往开销到其财力所能担负的最大限度，而这些开支一旦被纳入预算固定下来，撤掉这些开支是很困难的。每所院校都尽其所能地筹集资金并全部用掉其所筹集的资金，由此产生的积累效果是开支日趋增长。高等教育代表社会先进的科技水平，因此，采用现代化的教学方式和手段，配置先进的教学仪器和设备，特别是为师生提供良好的工作和生活条件，是高校培养出高质量、高水平人才的关键。为了保证高校教育的质量，所消耗的人力、物力、财力就会不断增加，从而导致高等教育成本呈递增发展趋势”。
　　3.教育成本与效益在时间上的不配合性
　　高校资金的投入与耗费不能立见功效，“十年树木，百年树人”便生动地反映了这一特点。一般来说，在毕业生就业后的第10-15年，教育投资收益才能达到最高值。但现代教育经济学发现，教育投资周期虽长，效益虽滞后，然而这种投入的效益是很大的，能获得加倍的补偿，比一般物资生产领域的投入所产生的效益要大得多，并且这种效益是持久而稳定的。
　　4.教育成本组成中，直接费用少，共同性费用多
　　教育活动协作性强，教育资源共享程度高，各项投入具有综合性，如行政管理人员、教辅单位人员的工资性支出，图书资料、基础课实验室、文化体育设旅、后勤服务设施等投入。由于共同性费用多，使高校教育成本的核算复杂化，按什么标准进行科学合理的分摊至关重要，这都影响到成本核算的准确性。
　　二、高等教育成本管理现状分析
　　1.自1997年以来，国内高等教育成本核算的制度依据是财政部、国家教委颁发的《高等学校财务管理制度》与《高等学校会计制度》，但是高等教育成本的构成、类型、核算原则与方法以及相关的会计假设、会计科目等都没有在制度中得到具体明确的规范，大大降低了其在实践中的可操作性。以致各高校及相关政府主管部门对高等教育成本的核算、规集不全面、成本数据不准确、统计口径不统一，形成各种差别甚大的成本报告，这不仅不利于相关政府主管部门对教育成本进行分析和控制，也影响了很多的相关政策的正确制定。
　　2.理论界对高校教育成本核算的探讨一直在进行，但是因为高校教育成本的种种特性，在很多问题上都没有达成共识。特别是在科研经费、离退休人员经费、后勤服务成本是否应该计入高校教育成本的问题上存在较大分歧。另一方面，目前国家尚未要求高校按成本核算进行财务管理，高等教育的行政机构也尚未把教育成本的核算和管理作为评估高校绩效的重要指标，且未成立教育成本管理的有关机构。因此，相关的各项财务会计规章制度也就没有明确要求对高校教育成本进行核算，使高校进行成本核算既缺乏内在动力也没有外界压力。长期处于“年初报预算，年终报决算，支出靠拨款，不足伸手要，教育成本不计算，经济效益无人管”的状况，从而造成高等教育人、财、物的极大浪费。
　　3.高校自身的运行特点也使其成本核算在操作层面上比较复杂。一些客观条件限制了成本核算的准确性。比如在会计核算期间上采用的日历年制与高校培养学生的周期不一致，各级学校会计制度要求学校实行收付实现制，但是收付实现制不能正确地反映当期的实际收入和费用。成本科目没置无法满足成本核算的需要，例如缺少固定资产折旧，无法正确反映成本支出等。因此很难形成统一的高校教育成本核算方法，使高校教育成本的核算难以有效实施。
　　三、加强高等教育成本管理的必要性分析
　　1.合理制定收费标准的需要
　　《普通高等学校收费管理暂行办法》规定高等教育学费的收费标准应控制在生均培养成本的25%以内。因此，要想合理确定收费标准，就要准确核算高等学校教育成本，进而确定合理的教育成本分担机制，遏制乱收费、超政策收费等现象，也有利于学生缴费公平政策更好地实行。提高高校教育成本核算的管理水平能够准确地计量学生的教育成本，能为财政拨款提供依据，为确定合理的成本补偿机制提供依据。
　　2.合理配置教育资源的需要
　　高校教育成本是高校教育经济活动中耗费资源的综合反映，按照经济效益原则，应以最小的耗费获得最大的收益。在教育投资决策中，就是最有效地利用教育资源，用最少的教育成本，获得最大的社会效益。通过高校教育成本核算，能够正确反映高校的财务状况和经营成果，能够反映各类成本的高低，能够反映各项资源的消耗情况，能够分析评价各类教育资源配置的合规性、合理性和经济性。因此，进行高校教育成本核算，有助于合理确定资源消耗标准，是衡量经济管理水平，合理配置教育资源的基础。
　　3.满足高等教育事业发展的需要
　　当前我国高校教育经费来源以政府拔款为主，学生缴费收入为重要补充，虽然也有其他方式的资金来源，但额度较小。另一方面，目前高校教育成本管理意识薄弱，使用的效率意识也不高，甚至还存在高校管理者腐败、教育资源浪费的现象，使许多社会投资者或资助者不愿对高校进行投资或资助。努力促进高校教育成本的准确核算能够取信于社会各界的投资者或资助者，从而增加高校的筹资方式，为高等学校的可持续发展提供保障。
　　四、改进高等教育成本管理的几点建议
　　1.修正我国高校教育成本核算的会计基础
　　现行高校会计制度以“收付实现制”为核算基础，无法生成准确的教育成本数据。2009年8月12日，财政部会计司下发了《高等学校会计制度（征求意见稿）》，对现行的《高等学校会计制度（试行）》进行了全面修订，其基本理念是在高校会计制度中适当引入权责发生制，同时兼顾预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求。这一修订为高校教育成本核算奠定了会计基础，搭建了制度雏形。要真正核算教育成本，需要进一步扩大权责发生制的使用范围，即原则上采用权责发生制。对某些特定业务。如政府拨款、捐赠收入和奖励支出、赞助支出等则采用收付实现制。从成本核算的角度看，需增设“待摊费用”、“预提费用”和“长期待摊费用”等科目，用以核算支付期和归属期不一致的费用项目；另外，根据谨慎性原则和高校学生欠费的实际情况，高校也应设置如“坏账准备”等资产减值准备账户，以充分估计教育成本费用。
　　2.在专业分类的基础上构建作业成本法核算系统
　　根据作业成本法的理论，高校教学活动是由一系列相互关联的教学活动组成的，各专业和各院系在组织教学活动时都要耗用一定的资源，而高校教育成本实际上就是高校各院系、各部门、各类学生全部消耗资源的总和。专业不同，学生的培养成本差别很大。有些学校为了降低中外合作办学项目的教育成本，采用英文教材中方老师讲授或送符合条件的中方教师到国外培训。由于出国培养教师费用不能由一届学生来承担，形成了跨期费用和一些间接费用，借助作业成本法按专业、类别、层次、学年核算，可以保持成本信息的准确性。
　　3.统一成本核算规范制度和体系
　　我国现行学费的制定并未形成明确的标准，一般按照预测后的高校年均日常的运行经费为基础来计算，根据《中国高等教育法》的规定，学费应为学生培养成本的25%。表面上看计算比较客观，其由于缺乏成本计算基础，高校的日常运行经费是预测数，那么学费成本计算就不可能精确，因此要制定统一明确的会计核算规范体系，为教育投资者、债权人、学生和家长了解高校教学资源的消耗和进行决策提供依据。
　　4.制定《高等学校教育培养成本核算办法》
　　2005年国家发改委颁布了《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》，从监督审查的角度对高等学校教育培养成本作了规范，高校要加强成本核算，必须制定与此相衔接的《高等学校教育培养成本核算办法》，并应以部门法规的形式单独颁布。这样才能为准确核算高校实际教育成本提供制度保障，才能使政府职能部门对高校教育培养成本监审建立在规范的成本核算基础上。
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